1、金融资产重分类的原则及会计处理        

2、以摊余成本计量的金融资产的会计处理        

3、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理        

4、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理金融资产重分类的规定 

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具等。        

一、金融资产的分类        

金融资产，包含企业持有的现金、其他方的权益工具等。        

【提示1】企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。        

【提示2】企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具也属于金融资产。          

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：        

（1）以摊余成本计量的金融资产；        

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；        

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。        

（一）企业管理金融资产的业务模式

1.业务模式的评估        

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。        

【提示1】企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。        

【提示2】此外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错， 也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。        

2.以收取合同现金流量为目标的业务模式        

 在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。        

【提示】尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来会出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。    

3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。      

4.其他业务模式

如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。        

例如，企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。        

（二）金融资产的合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。        

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。        

如果一项金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，则该金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致。        

（三）金融资产的具体分类

1.以摊余成本计量的金融资产        

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：   

①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。        

②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致）。        

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产        

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：        

①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。        

②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致） 。        

【特殊规定】权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排，因此只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。        

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照上述1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。        

企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：        

（1）股票。        

（2）基金。        

（3）可转换债券。        

此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。        

（四）金融资产分类的特殊规定（略）        

（五）不同类金融资产的重分类

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。        

 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。        

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。        

例如，甲上市公司决定于2×17年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。        

企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。         

因此，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。        

以下情形不属于业务模式变更：        

1. 企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。        

2. 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。        

3. 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。        

二、金融负债的分类        

金融负债的分类除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：        

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。        

2. 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。        

3. 不属于上述第 （1）项或第 （2）项情形的财务担保合同，以及不属于上述第 （1）项的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。   

【提示1】企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。        

【提示2】企业签出的看涨期权或看跌期权属于金融负债。        

【提示3】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。        

企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。 

一、金融资产的初始计量        

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。        

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。        

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。 

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。        

二、公允价值的确定        

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。        

（一）第一层次输入值        

第一层输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。        

（二）第二层次输入值        

第二次输入值是除第一层输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。        

（三）第三层次输入值

第三层输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。        

企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。        

三、金融资产和金融负债的后续计量        

（一）以摊余成本计量的金融资产的会计处理 

【例9-1·对啊题库】                        

2011年1月1日，甲公司以银行存款90万元购入乙公司当日发行的3年期公司债券。

该债券的面值总额为100万元，票面年利率为5%，每年年末支付一次利息，到期一次偿还本金。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

该债券的实际利率为8.95%.

  

账务处理：

2011.1.1                            

借：债权投资—成本        100

  贷：银行存款            90

        债权投资—利息调整      10

 

2011.12.31                            

借：应收利息        5

       债权投资—利息调整       3.06

   贷：利息收入         8.06

借：银行存款         5

   贷：应收利息      5

 

2012.12.31                            

借：应收利息         5

      债权投资—利息调整        3.33

    贷：利息收入        8.33

借：银行存款     5

    贷：应收利息    5

 

2013.12.31                            

借：应收利息      5

      债权投资—利息调整     3.61

      贷：利息收入        8.61

借：银行存款        105

    贷：应收利息         5

         债权投资—成本      100 

【例9-2·以摊余成本计量的金融资产】

2011年1月1日，甲公司以银行存款90万元购入乙公司当日发行的3年期公司债券。

该债券的面值总额为100万元，票面年利率为5%，到期一次还本付息。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

该债券的实际利率为8.51%.

                  

账务处理：

2011.1.1                            

借：债权投资—成本         100

  贷：银行存款           90

        债权投资—利息调整    10

 

2011.12.31                            

借：债权投资—应计利息     5

                    —利息调整      2.66

  贷：利息收入       7.66

 

2012.12.31                            

借：债权投资—应计利息      5

                —利息调整     3.31

  贷：利息收入                     8.31

 

2013.12.31                            

借：债权投资—应计利息        5

                —利息调整       4.03

  贷：利息收入          9.03

借：银行存款        115

   贷：债权投资—成本     100 

                    —应计利息     15

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

 

1.其他债权投资

 

       

  

【例9-3·其他债权投资】

2011年1月1日，甲公司以银行存款90万元购入乙公司当日发行的3年期公司债券。            

该债券的面值总额为100万元，票面年利率为5%，每年年末支付一次利息，到期一次偿还本金。该债券的实际利率为8.95%.            

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。            

2011年12月31日，该债券的公允价值为92万元（不包含利息）。            

2012年12月31日，该债券的公允价值为98万元（不包含利息）。            

2013年1月10日，甲公司将该债券全部出售，取得价款99万元。            

 

账务处理：

2011.1.1            

借：其他债权投资—成本     100            

      贷：银行存款           90            

            其他债权投资—利息调整   10            

 

2011.12.31            

借：应收利息       5            

      其他债权投资—利息调整   3.06            

     贷：利息收入   8.06            

借：银行存款     5            

     贷：应收利息    5             

借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动   1.06            

    贷：其他债权投资—公允价值变动    1.06            

 

2012.12.31            

借：应收利息         5            

       其他债权投资—利息调整     3.33            

      贷：利息收入        8.33            

借：银行存款         5            

     贷：应收利息       5             

借：其他债权投资—公允价值变动       2.67            

    贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动      2.67            

 

2013年1月10日            

a.结转账面价值            

借：银行存款            99            

       其他债权投资—利息调整      3.61            

  贷：其他债权投资—成本        100            

                             —公允价值变动    1.61            

         投资收益             1            

 

b.结转公允价值变动            

借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动   1.61            

      贷：投资收益              1.61            

 

2.其他权益工具投资

计量规则：            

（1）取得            

借：其他权益工具投资—成本            

       应收股利            

  贷：银行存款            

 

（2）被投资方宣告发放现金股利            

借：应收股利            

  贷：投资收益            

 

（3）被投资方实际发放现金股利            

借：银行存款            

  贷：应收股利            

 

（4）期末公允价值变动            

借：其他权益工具投资—公允价值变动            

  贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动            

 

（5）处置            

借：银行存款            

  贷：其他权益工具投资—成本            

                                   —公允价值变动【或借】            

         盈余公积            

         利润分配—未分配利润            

借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动            

  贷：盈余公积            

         利润分配—未分配利润            

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.取得

借：交易性金融资产——成本【公允价值】

       应收股利/利息【取得时已宣告但尚未发放的股利/利息】

       投资收益【交易费用】

    贷：银行存款【实际支付的价款】

2.收到已宣告但尚未发放的股利/利息

借：银行存款

    贷：应收股利/利息

3.确认应收的应享有的股利或利息

借：应收股利/利息

    贷：投资收益

4.实际收到股利或利息

借：银行存款

 贷：应收股利/利息

5.期末公允价值变动

借：交易性金融资产—公允价值变动【或贷方】

    贷：公允价值变动损益【或借方】

6.处置

借：银行存款

    贷：交易性金融资产—成本

                                 —公允价值变动【或借方】

           投资收益【差额，或借方】

1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期相关外，应当计入当期损益。

2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

一、金融资产终止确认的一般原则

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

1. 收取该金融资产现金流量的合同权利终止。例如，企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。

2. 该金融资产已转移，且该转移满足本章节关于金融资产终止确认的规定。

二、金融资产转移概述（略）